РЯЗАНСКИЙ ОБЛАСТНОЙ СУД

ОБОБЩЕНИЕ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ ПО ДЕЛАМ О ВЗЫСКАНИИ ОБЯЗАТЕЛЬНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ И САНКЦИЙ
(извлечение)

В соответствии с планом работы на 1-е полугодие 2025 г. проведено изучение практики рассмотрения судебной коллегией по административным делам Рязанского областного суда административных дел о взыскании обязательных платежей и санкций, поступивших за период с 1 января 2024 по 30 июня 2025 года с апелляционными и частными жалобами
Цель обобщения -  выявление спорных вопросов, возникающих при рассмотрении дел указанной категории, выработка единых подходов к их разрешению и формированию единообразного и правильного применения законодательства  при разрешении споров о взыскании обязательных платежей и санкций.

В соответствии с Федеральным законом от 14.07.2022 № 263-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" осуществлен переход к новому порядку уплаты налогов в виде единого налогового платежа и учета налогообложения на едином налоговом счете.    
Изменения в налоговом законодательстве с 1 января 2023 г. затронули положения, регулирующие процедуру принудительного взыскания обязательных платежей (в том числе в части порядка и оснований направления налогового требования, сроков обращения в суд за взысканием обязательных платежей), порядок и последовательность определения принадлежности и зачёта налоговыми органами перечисленных (признаваемых) в качестве ЕНП денежных сумм.
В силу части 6 статьи 289 КАС РФ при рассмотрении административных дел о взыскании обязательных платежей и санкций суд проверяет полномочия органа, обратившегося с требованием о взыскании обязательных платежей и санкций, выясняет, соблюден ли срок обращения в суд, если такой срок предусмотрен федеральным законом или иным нормативным правовым актом, и имеются ли основания для взыскания суммы задолженности и наложения санкций, а также проверяет правильность осуществленного расчета и рассчитанного размера взыскиваемой денежной суммы.
Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей и санкций, возлагается на административного истца (часть 4 статьи 289 КАС РФ).
Таким образом, административный истец должен представить в суд доказательства, подтверждающие соблюдение процедуры взыскания налогов, а также сроков их принудительного взыскания.
Сроки обращения в суд.

1.    В пункте 11 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 17 декабря 2024 года № 41 "О подготовке административного дела к судебному разбирательству в суде первой инстанции" разъяснено, что при рассмотрении дела о взыскании обязательных платежей и санкций на этапе подготовки дела проверке подлежит соблюдение срока обращения налогового органа в суд с соответствующим административным иском.
Если административное исковое заявление подано после отмены судебного приказа, суд проверяет соблюдение налоговым органом сроков осуществления действий по взысканию в судебном порядке налоговой задолженности, включая срок обращения за вынесением судебного приказа и срок подачи соответствующего административного искового заявления (часть 2 статьи 286 КАС РФ, пункты 3,4 статьи 48 НК РФ).

Право налогового органа на обращение в суд с заявлением о вынесении судебного приказа обусловлено необходимостью соблюдения совокупности условий и сроков, установленных статьей 48 Налогового кодекса Российской Федерации.
Частью 2 статьи 48 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2023) было предусмотрено право налогового органа на обращение в суд с заявлением о взыскании недоимки и задолженности в течение шести месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога.

С  01.01.2023 законодатель предусмотрел дифференцированный подход к исчислению сроков обращения в суд в зависимости от обстоятельств формирования задолженности.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 48 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган вправе обратиться в суд общей юрисдикции с заявлением о взыскании задолженности 
в течение шести месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате задолженности в случае, если размер отрицательного сальдо превышает 10 тысяч рублей;
не позднее 1 июля года, следующего за годом, в течение которого налоговым органом осуществлено обращение в суд с заявлением о взыскании задолженности, в случае неисполнения обязанности по требованию об уплате задолженности, на основании которого подано такое заявление, и образовании после подачи предыдущего заявления задолженности, подлежащей взысканию в соответствии с настоящим пунктом, в сумме более 10 тысяч рублей (абзац 1 подпункт 2 пункта 3 статьи 48 Налогового кодекса Российской Федерации);
не позднее 1 июля года на 1 января которого сумма задолженности, подлежащая взысканию в соответствии с настоящим пунктом, превысила 10 тысяч рублей (абзац 2 подпункта 2 пункта 3 статьи 48 Налогового кодекса Российской Федерации);
не позднее 1 июля года, на 1 января которого истекло три года со срока исполнения требования об уплате, и сумма задолженности, подлежащая взысканию в соответствии с настоящим пунктом, не превысила 10 тысяч рублей (абзац 3 подпункта 2 пункта 3 статьи 48 Налогового кодекса Российской Федерации);
не позднее 1 июля года, на 1 января которого истекло три года, следующих за годом, в течение которого налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании задолженности, и при этом по требованию об уплате указанной задолженности, взыскиваемой в судебном порядке, образовалась новая сумма задолженности, подлежащая взысканию в соответствии с настоящим пунктом, в сумме менее 10 тысяч рублей (абзац 4 подпункта 2 пункта 3 статьи 48 Налогового кодекса Российской Федерации).
В силу абзаца второго пункта 4 статьи 48 Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 08.08.2024 № 259-ФЗ) административное исковое заявление о взыскании задолженности за счет имущества физического лица может быть предъявлено налоговым органом в порядке административного судопроизводства не позднее шести месяцев со дня вынесения судом определения об отмене судебного приказа, об отказе в принятии заявления о вынесении судебного приказа либо определения о повороте исполнения судебного приказа, если на момент вынесения судом определения об отмене судебного приказа задолженность была погашена.
Пункт 5 статьи 48 Налогового кодекса Российской Федерации определяет, что пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления о взыскании, предусмотренный пунктами 3 и 4 настоящей статьи, может быть восстановлен судом.
Возможность восстановления пропущенного по уважительной причине процессуального срока предусмотрена и Кодексом административного судопроизводства РФ.
Как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации в своих определениях, положения статьи 95 КАС РФ устанавливают возможность восстановления судом пропущенного процессуального срока и направлены на расширение гарантий судебной защиты прав и законных интересов участников административного судопроизводства. Вопрос о возможности восстановления пропущенного процессуального срока решается судом в каждом конкретном случае на основе установления и исследования фактических обстоятельств дела в пределах предоставленной ему законом свободы усмотрения (определения от 27 марта 2018 г. № 611-О и от 17 июля 2018 г. № 1695-О).

Обобщение показало, что разрешая вопрос о возможности восстановления пропущенного срока на обращение в суд, в некоторых случаях не учитываются все фактические обстоятельства, которые могут свидетельствовать об уважительности причин пропуска этого срока. К таким обстоятельствам применительно к рассматриваемой категории дел можно отнести, в частности, своевременность направления мировым судьей в адрес налогового органа копии определения об отмене судебного приказа, которое должно быть подтверждено надлежащими доказательствами (сопроводительным письмом, отчетом об отслеживании отправления с почтовым идентификатором, реестром отправки заказной корреспонденции с указанием номера дела, наименования органа и почтового адреса, соответствующей распиской должностного лица и др.).
Так, по делу, рассмотренному районным судом Рязанской области, ходатайство о восстановлении пропущенного процессуального срока обращения в суд с административным исковым заявлением Управление Федеральной налоговой службы России по Рязанской области (далее УФНС) мотивировало  несвоевременным получением копии определения мирового судьи об отмене судебного приказа. 
Суд отклонил данные доводы налогового органа и, не проверив указанное обстоятельство,  отказал в удовлетворении административного иска. Однако при рассмотрении дела апелляционной инстанцией установлено отсутствие достоверных сведений о направлении взыскателю копии определения мирового судьи в установленный частью 3 статьи 123.7 КАС РФ срок или ранее указанной налоговым органом даты. Кроме того, учтено, что дата отмены судебного приказа совпала с реорганизацией всех межрайонных  инспекций ФНС по Рязанской области путем их присоединения к Управлению Федеральной налоговой службы России по Рязанской области
Судебная коллегия, сделав вывод о том, что в рассматриваемом случае срок на обращение в суд с административным иском пропущен налоговым органом по уважительным причинам и подлежит восстановлению, решение суда отменила.

2. 

Проверяя соблюдение срока обращения налогового органа в суд с административным иском необходимо установить, за какие периоды образовалась задолженность по соответствующим обязательным платежам (в том числе пени).
При этом следует учитывать, что в случае, когда в сумму иска включена задолженность за налоговые периоды до 1 января 2023 г., проверке подлежат порядок и сроки принудительного взыскания недоимки в соответствии с прежним правовым регулированием и правильность определения размера совокупной обязанности в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ с учётом внесённых изменений.

Из рассмотренных апелляционной инстанцией дел, решения по которым были отменены или изменены, значительную часть составляют дела, при рассмотрении которых судами не  проверялись именно эти обстоятельства и взыскивалась недоимка, возможность взыскания которой утрачена еще до 31 декабря 2022 года.

В связи с чем необходимо обратить внимание на следующее.

В соответствии со статьей 11 Налогового кодекса Российской Федерации совокупная обязанность - общая сумма налогов, авансовых платежей, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, которую обязан уплатить (перечислить) налогоплательщик, плательщик сбора, плательщик страховых взносов и (или) налоговый агент, и сумма налога, подлежащая возврату в бюджетную систему Российской Федерации в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом. 
Пунктом 1 части 1 статьи 4 Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон № 263-ФЗ) установлено, что сальдо единого налогового счета физического лица формируется 01.01.2023 с учетом особенностей, предусмотренных данной  статьей, в порядке, аналогичном установленному статьей 11.3 Кодекса, на основании имеющихся у налоговых органов по состоянию на 31.12.2022 сведений о суммах неисполненных обязанностей физического лица по уплате налогов.
Согласно части 2 статьи 4 Закона № 263-ФЗ в целях пункта 1 части 1 данной статьи в суммы неисполненных обязанностей не включаются суммы, в том числе недоимок по налогам и задолженности по пеням, по которым по состоянию на 31.12.2022 истек срок их взыскания.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 11.3 Налогового кодекса Российской Федерации при определении размера совокупной обязанности, в том числе не учитываются суммы налогов, государственной пошлины, в отношении уплаты которой арбитражным судом выдан исполнительный документ, иных сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, по которым истек срок их взыскания, до даты вступления в законную силу судебного акта о восстановлении пропущенного срока либо судебного акта о взыскании таких сумм.

Таким образом, в случае установления факта истечения срока принудительного взыскания обязательных платежей, задолженность по ним в соответствии со статьей 4 Закона № 263-ФЗ и подпунктом 2 пункта 7 статьи 11.3 Кодекса не должна учитываться при определении размера совокупной обязанности по состоянию на 01.01.2023 г.
Также на данную задолженность не должны  начисляться пени, которые в силу их акцессорного характера не могут обеспечивать исполнение обязанности по уплате налога, возможность взыскания которого утрачена.
Следует отметить, что формирование налоговым органом после 01.01.2023 нового требования, в которое вновь включаются суммы недоимок по которым уже направлялись требования и срок исполнения которых истёк, направлено на искусственное продление срока принудительного взыскания задолженности. 
Вместе с тем, налоговое законодательство не предоставляет возможности налоговому органу путем повторного направления требования об уплате налогов принудительно взыскать налоги, для которых на 31.12.2022 истек срок их взыскания, и отсутствуют основания для восстановления данного срока. Иное означало бы ухудшение положения налогоплательщика, что недопустимо и противоречит положениям статьи 57 Конституции Российской Федерации, пункту 2 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации.
Так судебной коллегией по административным делам Рязанского областного суда отменено решение районного суда Рязанской области от  28 августа 2024 года в части взыскания налога на доходы физических лиц за 2018 год в связи с тем, что срок исполнения первого требования об уплате НДФЛ за 2018 г.  был установлен до 31.12.2019, соответственно срок взыскания недоимки по указанному налогу (включая срок для обращения с административным иском в течение 6 месяцев после отмены 19.04.2021 судебного приказа мировым судьей) по состоянию на 31.12.2022 истек.
Несмотря на указанные обстоятельства, налоговый орган после 01.01.2023 сформировал новое требование, в которое вновь включил  недоимку по НДФЛ за 2018 г.,  тем самым искусственно продлив срок на взыскание задолженности. 

Требование об уплате задолженности

Анализ изученных дел показал, что судами допускаются ошибки, основанные на неправильном толковании положений налогового законодательства, регулирующего порядок направления налоговым органом требования об уплате задолженности. В результате этого суды приходят к неправильному выводу о несоблюдении налоговым органом данного порядка и принимают решения об отказе в удовлетворении административных исков о взыскании обязательных платежей либо оставлении административных исков без рассмотрения, а на стадии принятия административного иска – об оставлении его без движения либо возврате.

В связи с этим необходимо обратить внимание на следующее.
Согласно части 1 статьи 69 Налогового кодекса Российской Федерации неисполнение обязанности по уплате налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, повлекшее формирование отрицательного сальдо единого налогового счета налогоплательщика, является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате задолженности.
Требованием об уплате задолженности признается извещение налогоплательщика о наличии отрицательного сальдо единого налогового счета и сумме задолженности с указанием налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов на момент направления требования, а также об обязанности уплатить в установленный срок сумму задолженности.
В соответствии с частью 3 статьи 69 Налогового кодекса Российской Федерации исполнением требования об уплате задолженности признается уплата (перечисление) суммы задолженности в размере отрицательного сальдо на дату исполнения.
Форма требования об уплате задолженности, утверждённая приказом ФНС России от 02.12.2022 № ЕД-7-8/11512@ (приложение № 1), предусматривает отражение размера задолженности с указанием налогов, авансовых платежей по налогам, сборам, страховым взносам, пеням, штрафам, процентам, формирующих отрицательное сальдо ЕНС на момент его направления  должнику и информации о том, что в  случае  изменения  суммы  задолженности  направление дополнительного (уточненного) требования об уплате   задолженности  законодательством Российской  Федерации  о  налогах  и  сборах  не  предусмотрено, а также о возможности получения актуальной информации  об  имеющейся  задолженности в личном кабинете налогоплательщика (при его наличии).
Согласно разъяснениям, приведенным в письме Министерства финансов РФ от 28.12.2023 № 03-02-07/127259,  обязанность по уплате налога считается исполненной (частично исполненной) налогоплательщиком со дня учета на едином налоговом счете совокупной обязанности в соответствии с пунктом 5 статьи 11.3 Кодекса при наличии на эту дату положительного сальдо единого налогового счета в части, в отношении которой может быть определена принадлежность сумм денежных средств, уплаченных (перечисленных) в качестве единого налогового платежа, в соответствии с пунктом 8 статьи 45 Кодекса (подпункт 3 пункта 7 статьи 45 Кодекса). В случае изменения суммы задолженности направление налоговыми органами дополнительного (уточненного) требования об уплате задолженности законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено.
Статья 71 Налогового кодекса Российской Федерации, обязывающая налоговый орган направить налогоплательщику уточненное требование в случае, если обязанность налогоплательщика по уплате налога, сбора или страховых взносов изменилась после направления требования об уплате налога, сбора, страховых взносов, пеней или штрафа, с 01.01.2023 утратила силу.
Таким образом, требование об уплате задолженности, приложение которого к заявлению (административному исковому заявлению) о взыскании налога является обязательным, может не содержать сведения о задолженности, предъявленной налоговым органом ко взысканию в суд. Однако это не является основанием для вывода о несоблюдении налоговым органом предшествующего возбуждению процедуры принудительного взыскания порядка.
Из смысла приведенных правовых норм следует, что требование об уплате задолженности, направленное после  01.01.2023, является документом, на основании которого инициируется единая процедура взыскания отрицательного сальдо ЕНС, которая длится до формирования нулевого или положительного сальдо ЕНС,  направление нового (уточненного) требования об изменении суммы задолженности, в том числе при увеличении отрицательного сальдо ЕНС за счет начисления новых налогов и пени налоговым законодательством не предусмотрено.

Состав, размер и расчёт задолженности

Исходя из норм налогового законодательства, регулирующих с 01.01.2023 порядок уплаты и принудительного взыскания налоговых платежей, для проверки правильности определения заявленной ко взысканию налоговым органом задолженности необходимо установить:
 размер и состав совокупной обязанности налогоплательщика, учтенной в сальдо единого налогового счета; 
основания включения в сальдо единого налогового счета недоимки по конкретным налогам;
сроки уплаты недоимки по налогам и задолженности по пени, включенным в совокупную обязанность сальдо единого налогового счета; 
принятие налоговым органом мер принудительного взыскания недоимки и иной задолженности, включённой в совокупную обязанность, а именно: взыскание недоимки в судебном порядке (ст. 48  НК  РФ) либо самим налоговым органом в соответствии со ст.47 НК РФ (в период осуществления налогоплательщиком предпринимательской деятельности), предъявление исполнительных документов к принудительному взысканию);
соблюдение налоговым органом предусмотренной пунктом 8 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации последовательности определения принадлежности сумм денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа.
Для установления данных обстоятельств у налогового органа необходимо истребовать сведения, подтверждённые соответствующими документами о  суммах задолженности с разбивкой по видам налогов и срокам их уплаты, о принятых мерах принудительного взыскания по ним, о распределении поступивших платежей, изменении сальдо ЕНС (в том числе для начисления пени).

Предъявляемые налоговым органом ко взысканию пени, как правило, включают в себя пени, начисленные до 01.01.2023 г. на неоплаченные (несвоевременно оплаченные) по состоянию на 31.12.2022 г. налоги и страховые взносы и  пени, начисленные с 01.01.2023 г. на сумму отрицательного сальдо единого налогового счёта. 
При этом в административном иске  в части начисленных до 31.12.2022 г. сумм пени налоговым органом, как правило, не только не приводится их подробного расчёта, но и не указывается с какой даты и на какие недоимки (по каким налогам) они начислены, а содержится только указание на то, что задолженность по пени принята из «ОКНО при переходе в ЕНС».
В связи с этим необходимо истребовать у налогового органа расчёт пени с разъяснением 
за неуплату каких налогов (страховых взносов) начислены пени;
периода начисления (начала-окончания);
с предоставлением сведений о возникновении у налогоплательщика обязанности по уплате соответствующих налогов и принятия мер принудительного взыскания.
Следует учитывать, что за период до 01.01.2023 г. пени начислялись на  недоимку по отдельным налогам, а после этой даты – на отрицательное сальдо ЕНС. Поэтому правильность формирования отрицательного сальдо ЕНС подлежит обязательной проверке.
Так, по административному делу, рассмотренному районным судом по административному иску УФНС к Д. апелляционной инстанцией установлено, что требования о взыскании пени в заявленном в уточнённом иске размере не подтверждены расчетом, с отражением алгоритма производимых арифметических операций и значения принятых для расчёта исходных данных, подтверждённого отвечающими требованиям относимости и допустимости доказательствами. Обоснованность данного расчёта районным судом не проверялась, обстоятельства, необходимые для вывода о правильности исчисленного размера пени,  не устанавливались. В связи с этим при рассмотрении апелляционной жалобы на решение по названному делу судебной коллегией были истребованы необходимые для проверки расчёта сведения и произведён перерасчёт взысканных сумм.

Рекомендовать судам

-проводить надлежащим образом подготовку дел данной категории к судебному разбирательству; 
-рассматривать дела о взыскании обязательных платежей и санкций с учетом имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств;
-принимая во внимание закреплённый Кодексом административного судопроизводства РФ принцип состязательности и равноправия сторон при активной роли суда, проявлять инициативу в самостоятельном истребовании доказательств;
-постоянно изучать судебную практику, учитывать правовые позиции высших судов;
- анализировать причины отмен  решений и определений.

Судья Рязанского областного суда

Е.А.Хмельникова

 судья Рязанского областного суда

Е.А. Хмельникова